Impressoras 3D e seus reflexos tributários - Turivius
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Joao Henrique Ballstaedt Gasparino

Joao Henrique Ballstaedt Gasparino
Advogado tributarista, mestrando em Direito Tributário pela FGV/SP, especialista em Direito Tributário pelo IBET, sócio do Ballstaedt Gasparino & Leite Advogados, sócio na Tax Vision e na Dados Legais. 

Gabriel Balbi Cervino

Gabriel Balbi Cervino
Advogado Tributarista pelo Rolim Viotti Goulart Cardoso Advogados. Graduação FGV. LLM em International Tax pela Universidade de Nova York 

Impressoras 3D e seus reflexos tributários

Turivius: sua nova forma de fazer pesquisa jurisprudencial tributária

Diversas inovações tecnológicas da Quarta Revolução Industrial são tratadas de forma precária pela legislação brasileira, como é o caso das hipóteses de tributação com operações envolvendo Impressoras Digitais 3D. Para um número considerável de juristas, a introdução em larga escala destas tecnologias no comércio brasileiro poderá impulsionar mudanças legislativas e, até mesmo, uma reforma tributária[1]

Surge a preocupação, inclusive, da possibilidade de redução da arrecadação fiscal para o Estado brasileiro. Poderá haver a gradual substituição de longas cadeias produtivas, cuja incidência tributária ocorre em diversas de suas etapas, por simples operações de compra de modelos digitais para que sejam transformados em objetos dentro do ambiente doméstico.

Essencialmente, a impressão 3D, denominada como manufatura aditiva no contexto industrial, consiste no processo de transformar um modelo digital, que está em arquivo digital, em um objeto físico. Ou seja, através de uma impressora, carregada com insumos como resinas e tintas, o consumidor pode adquirir um arquivo digital de um fornecedor e, no conforto da sua casa, transformar esse intangível em um bem de uso e consumo.

Trata-se de uma “inovação disruptiva”, termo criado pelo professor de Harvard Clayton Christensen a partir da ideia de “destruição criativa”, cunhada em 1939 pelo economista Joseph Schumpeter. O termos reporta-se a “um produto ou serviço que cria um novo mercado e desestabiliza os concorrentes que antes o dominavam.”[2] Essa inovação é capaz de modificar o status quo, inaugurar novos hábitos de consumo e agregar consumidores não atendidos pelos modelos tradicionais. Essas mudanças, por transformarem o mundo como o conhecemos, geralmente exigem que sejam feitas adequações, também, na legislação. [3]

Ora, é notória a modificação dos modelos clássicos de consumo nesse cenário. Resta cristalino, também, que essas operações reduzem drasticamente os custos da cadeia produtiva e esvaziam, ou até mesmo eliminam, a arrecadação tributária em diversos momentos. Isso pois, nesses casos, os custos com recursos imateriais e materiais são inferiores ao valor agregado de toda a cadeia produtiva que resulta na oferta do bem no varejo.[4]

No modelo tradicional, a compra de um objeto de decoração, por exemplo, suportaria uma carga tributária de aproximadamente 40,62% (inclusos tributos diretos e indiretos)[5]. Já no caso da impressão 3D o consumidor sofrerá somente o ônus do IOF e das incidências sobre a matéria prima empregada na impressão, assim como da compra do arquivo digital contendo o projeto da impressão.[6]

O problema se agrava, contudo, quando os consumidores podem adquirir modelos digitais para impressão 3D de qualquer lugar do mundo, prejudicando a arrecadação nacional, que resulta do exercício de competências tributárias divididas entre os entes da federação, que instituem tributos sobre as mais variadas materialidades (importação, circulação de mercadorias, faturamento, lucro, serviços, venda de produtos industrializados).

O fenômeno da dificuldade normativa de captar e regular fatos outrora inexistentes não é novo. Pode-se dizer que os efeitos das disrupções tecnológicas são tamanhos que, por reflexo, estimulam a inovações legislativas. O conhecido “pacing problem” do direito regulatório é transportado ao direito tributário uma vez que, devido às dificuldades de enquadramento de novos fatos da vida, denotadores de signos de riqueza, nas hipóteses normativas que antes serviam como arcabouço legal para incidência de tributos, a sociedade corre riscos de não conseguir financiar minimamente o bem-estar social.

Segundo Eduardo Bruzzi, “As preocupações ligadas ao descompasso regulatório (pacing problem) e ao timing regulatório se referem, respectivamente, ao intervalo de tempo entre o momento em que se evidencia a desconexão regulatória e a consequente resposta do regulador, e à análise relativa ao momento certo para intervir (caso se decida intervir).”[7]

Dois problemas surgem dessas reflexões: i) é possível que as novas materialidades não se encaixem nas hipóteses normativas de incidência tributária pré-existentes; e ii) potencialmente serão esvaziadas as bases tributáveis, e a própria ocorrência de operações capturáveis pela legislação, para fins de tributação. Logo, surgem novas questões: criar uma nova legislação ou adaptar as leis vigentes? O regulador deverá, em tempo hábil, tomar sua decisão após cuidadosa análise do fenômeno tecnológico bem como seus riscos e benefícios. [8]

É natural que a sociedade precise de recursos para se financiar. Contudo, a arrecadação não pode se dar em prejuízo do estado democrático de direito, com insegurança jurídica e prejudicando o exercício de atividades econômicas. “O que se deseja da tributação é o seu planejamento e execução de modo a não se tornar inviabilizadora da atividade privada, geradora de riqueza para a sociedade.” [9]

Algumas das características que um bom sistema tributário deve possuir são:

“a eficiência econômica, ou seja, o sistema tributário não deve interferir na alocação econômica de recursos; a simplicidade administrativa; o sistema tributário deve ser de administração fácil e relativamente pouco flexibilidade, o sistema tributário deve ser capaz de reagir facilmente (em alguns casos automaticamente) a mudanças nas circunstâncias econômicas; na responsabilidade econômica deve haver transparência e equidade.” (PAYÃO, ROSSIGNOLO, 2019)[10]

Quanto mais o tempo passa, mais nos distanciamos desses ideais. A legislação brasileira não atende aos requisitos de simplicidade, neutralidade e flexibilidade. O sistema tributário foi idealizado levando em consideração um cenário completamente diferente do que vivemos hoje. Em 1966 estávamos começando a atravessar a Terceira Revolução Industrial, e hoje estamos falando da 4ª, a vida como a conhecíamos naquela época simplesmente não existe mais.         

Não é recomendável, por exemplo, que peguemos uma nova situação e a fórceps a enquadremos dentro de uma das hipóteses normativas atuais. É o que o legislativo tentou fazer, por exemplo, com a tributação do software, onde Estados e Municípios brigavam pela incidência do ISS ou do ICMS. Há de ser algum? Aliás, não se enquadrando o contrato de cessão de uso nos conceitos de serviço ou de mercadoria, poderíamos sequer decidir por uma dessas hipóteses?

Nos últimos anos, a Lei Complementar n° 157/2016 manteve o licenciamento de software e inseriu serviços relacionados à computação de dados em nuvem na lista da LC n° 116/2003, que dispõe sobre os serviços tributáveis pelo ISS, e nos Convênios do CONFAZ como os de nº 181/2015 e nº 106/2017, que determinavam a incidência do ICMS.

Demorou mais de 20 anos para o judiciário decidir pela incidência do ISS, o que finalmente ocorreu em 2021, no julgamento das Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADIs) n° 1.945 e 5.659. Em fevereiro o tribunal determinou, por maioria, que a aquisição de software por comércio eletrônico direto entre consumidor e fabricante é serviço, o que torna inconstitucional a incidência de ICMS sobre ela.[11]

Já para os arquivos digitais destinados à impressão 3D, qual a tributação? Há diferença entre esse tipo de arquivo e um software? Se pegarmos o código que compõe os dois itens, dificilmente saberemos distinguir um do outro. Seria um serviço ou uma mercadoria? Uma coisa é certa, não podemos esperar mais 20 anos por essa resposta.

Em outra oportunidade, escrevemos:

[…] é possível concluir preliminarmente que ampliar os conceitos de mercadoria e serviço, para que sejam abarcados fatos alheios às definições constitucionalmente possíveis, seria deslegitimar o texto constitucional, fazendo com que alterações que deveriam ser levadas a cabo através de Emendas Constitucionais pudessem ser realizadas por meio de Lei Complementar (vê-se que os estados foram ousados a ponto de tentar fazê-lo fazê-lo por meio de Convenio do CONFAZ). As normas competenciais perderiam, nesses termos, seu caráter heterônomo, afastando a vinculação dos seus destinatários.

[…]

Em 2010, ao julgar cautelarmente a ADI 1945, o STF indeferiu o pedido dos contribuintes sob o argumento de que:

O Tribunal não pode se furtar a abarcar situações novas, consequências concretas do mundo real, com base em premissas jurídicas que não são mais totalmente corretas. O apego a tais diretrizes jurídicas acaba por enfraquecer o texto constitucional, pois não permite que a abertura dos dispositivos da Constituição possa se adaptar aos novos tempos, antes imprevisíveis.

Se pudessem ser transformados os conceitos constitucionais, jamais poderia o legislador optar por tamanho detalhamento das competências tributárias, como o fez na Constituição de 1988. Essa interpretação tipológica, que não convence a análise sistemática do ordenamento jurídico nacional, dá vazão à insegurança jurídica, pois qualquer alargamento de conceitos (o que teoricamente é inviável quando não estamos falando de tipos) significaria uma nova controvérsia para alocação da materialidade em cada uma das competências tributárias. Nossa legislação não foi desenvolvida para suportar tal flexibilidade, sob pena de pôr em xeque o próprio Estado de Direito.

Ainda sobre o tema, concluímos em outro momento:

A decisão de afastar a implementação de um IVA, que já era aventada pela Comissão de Reforma Tributária da Constituinte de 1988, fez com que as hipóteses de incidência ficassem restritas aos conceitos constitucionais. Não fosse essa a conclusão, ou seja, caso todas as operações de consumo pudessem ser alocadas em conceitos constitucionais amorfos e maleáveis (que na realidade seriam tipos e não conceitos), restaria esvaziado, por exemplo, o propósito da competência residual da União prevista no art. 154, I da CF. [12]

Mesmo assim, em seu voto vista no julgamento da ADI 1945, o Ministro Dias Toffoli admite a incidência de ICMS sobre bens incorpóreos, já que a própria Constituição admite que o tributo onere as operações com energia elétrica, por exemplo. Contudo, acaba por decidir pela incidência do ISS considerando a disposição literal da Lei Complementar n° 116/2003 e dispondo que a elaboração de um software é um serviço que resulta do esforço humano, seja o programa de computador feito por encomenda, padronizado ou customizado. Reforça o Ministro que, mesmo no caso de softwares padronizados há prestação de serviços, qual seja, o próprio desenvolvimento do programa de computador personalizado.

O software, conforme consta do voto, é produto do engenho humano, é criação intelectual, sendo essa sua característica fundamental. Ora, segundo esse racional, não seria também o bem digital destinado à impressão 3D? Mesmo que os modelos de negócio sejam diferentes a depender do caso, as similitudes são claras.

De maneira genérica, ao avaliar outros julgados como o da tributação de aluguel de guindastes (RE n. 116.121/SP), do leasing e do lease-back (Res n. 547.245/SC e 592.905/SC), dos planos de saúde (RE 651.703) e dos contratos de franquia (RE 603.136/RJ-RG – Tema 300)  é disposto que os contratos de licença configuram prestação de serviço e, portanto, são atraídos pelo subitem 1.05 da Lista Anexa à LC n° 116/2003. Segundo o Ministro:

É que, analisando-se a questão dessa perspectiva, constata-se que há uma operação mista ou complexa, envolvendo, além da obrigação de dar um bem digital, uma obrigação de fazer. A obrigação de fazer está presente naquele esforço intelectual e, ainda, nos demais serviços prestados ao usuário, como, v.g., o Help Desk e a disponibilização de manuais, atualizações e outras funcionalidades previstas no contrato de licenciamento.

Precisaremos aguardar as cenas dos próximos capítulos para descobrir qual o destino da tributação de bens digitais, como aqueles destinados à impressão 3D. Seriam as características do contrato de licenciamento de software também aplicáveis à aquisição de arquivo digital para impressão caseira de qualquer produto, personalizada conforme os desejos do usuário, ou nesse caso estaríamos diante de uma mercadoria? E se os produtos ficarem dispostos em prateleira virtual, disponibilizada aos usuários através do pagamento de mensalidade para acesso através de um “Software as a Service (SaaS)”?

Não podemos esquecer, porém, que há na Constituição um terceiro imposto sobre consumo: o IPI, que tributa operações com produtos que sofreram mudanças em sua natureza e funções, causadas por atividade econômica que recebe o nome de industrial. 

O tributo, contudo, não incide apenas mediante a circulação de bens industrializados ou diante da mera industrialização de um bem. É necessário que haja uma conjunção de fatores realizados pela mesma pessoa. Em síntese, dois elementos são necessários: i) a industrialização do produto; e ii) a circulação desse produto industrializado. O IPI incide, então, sobre a circulação de produtos industrializados pelo próprio alienante.

O IPI pode incidir em conjunto com ICMS na venda de produtos industrializados pelo próprio fornecedor. As industrializações por encomenda, por outro lado, são tributadas pelo ISS. Em síntese, o IPI incide sobre a industrialização de bens próprios destinados a venda e o ISS sobre os serviços prestados sobre bens de terceiros (industrialização por encomenda).

Voltando ao caso das Impressoras 3D, a lacuna normativa sobre esta atividade persistiu até março de 2019, quando a Solução de Consulta n° 97/2019 moveu a discussão na direção do IPI, ao tratar da Impressão em 3D de objetos destinados à venda após sua criação, mediante encomenda de terceiros. Segundo a consulta, a atividade é industrial pois conta com máquina, (a impressora), insumos (cartuchos de tinta), que são manejados para a criação de uma espécie nova, nos termos do Regulamento de IPI (Decreto nº 7.212/2010). Segundo a Consulta, é aplicável à impressão o processo da “transformação”, previsto no Art. 4º inciso I do referido Decreto[13]. O produto final gerado deve ser tributável pelas regras do Decreto nº 7.212/2010, ainda que possua alíquota zero, e o imposto é cobrado no momento da saída em que o produto final, industrializado, deixa o estabelecimento.

No entanto, a mesma Consulta produz uma hipótese de exceção, não considerando industrialização a impressão em 3D feita em oficina, e por encomenda direta do consumidor ou usuário. (Art. 5º, inciso V). Nesta hipótese não incide o IPI, e alteram-se as alíquotas de IRPJ e CSLL referentes à impressão em 3D, na sistemática do Lucro Presumido. Caso a impressão seja considerada uma atividade industrial, resultará nas alíquotas de presunção de lucro para fins de IRPJ e CSLL de 8% e 12%, respectivamente. Caso contrário, a alíquota de presunção é de 32% para ambos os casos[14].

Como visto acima, há diversas formas de se utilizar a Impressão Digital 3D, e cada uma, industrial ou residencial, enseja diferentes e complexas discussões tributárias acerca de qual tributo deverá incidir sobre ela. Em âmbito nacional, a questão é muito precária e delicada, em virtude da ausência de legislação ou jurisprudência consolidadas que versem, especificamente, sobre esta nova tecnologia integrante da Quarta Revolução Industrial.

A substituição da longa produção industrial tende a acelerar-se no Brasil da próxima década, de modo que urge ao Congresso e ao Supremo definirem as regras de incidência de forma mais específica que o realizado até o momento. Assim como tratamos ao longo de todo este artigo, há uma lacuna considerável entre teoria do Direito Tributário Digital e o previsto no ordenamento jurídico prático, entre os avanços rápidos da tecnologia e a resposta de nossas instituições à eles. Com a proliferação do uso da impressora digital, resta aguardar, talvez sem tanta paciência, o que o futuro próximo reserva.

Leia também:

Princípio da Capacidade Contributiva

Classificação dos tributos quanto à função

Classificação dos tributos em espécie


[1] VEITZMAN, Flávio, Tributação da Economia Digital/coordenação Tathiane Piscitelli. – São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2018, p. 161.

[2] CARVALHO, Rafael. O que é Inovação Disruptiva?, Na Prática.Org. 2019. Disponível em: https://www.napratica.org.br/o-que-e-inovacao-disruptiva/ . Acesso em: 31/12/2019.

[3] Idem.

[4] A TRIBUTAÇÃO NA IMPORTAÇÃO DE ARQUIVOS DE MODELOS PARA IMPRESSORAS 3D – Revista Direito Tributário Internacional Atual – Rodrigo Alexandre Lazaro Pinto – página 2

[5] IBPT (2017, p. 1).

[6] Idem

[7] BRUZZI, Eduardo. Disrupção regulatória e inovação tecnológica: Por que o timing regulatório é importante? Jota Info, 2019. Disponível em: https://www.jota.info/opiniao-e-analise/colunas/regulacao-e-novas- tecnologias/disrupcao-regulatoria-e-inovacao-tecnologica-31082019. Acesso em: 31/12/2019.

[8] Idem.

[9] PAYÃO, Jordana Viana; ROSSIGNOLO, Marisa. Desafios da regulação tributária em tempos de tecnologias disruptivas. Revista Novos Estudos Jurídicos – Eletrônica, Vol. 24 – n. 2, 2019. Disponível em: www.univali.br/periodicos. Acesso em: 31/12/2019.

[10] Idem.

[11] http://www.stf.jus.br/portal/cms/verNoticiaDetalhe.asp?idConteudo=454692

[12] https://www.jota.info/opiniao-e-analise/colunas/regulacao-e-novas-tecnologias/antigos-tributos-novos-conceitos-o-back-to-the-future-tributario-13072019

[13] https://tributarionosbastidores.com.br/2019/05/3d/

[14] https://www.biancamarques.adv.br/noticias/a-tributacao-na-atividade-de-impressao-3d-ipi-ou-iss-/121

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